El que solo los contribuyentes como obligados tributarios puedan ser sujetos del delito fiscal, no excluye la responsabilidad en concepto de partícipes en los hechos de quienes asesoran profesionalmente a los contribuyentes en sus relaciones con la Hacienda Pública, en la medida en que hayan podido influir con su asesoramiento en el resultado defraudatorio. La Sentencia del Tribunal Supremo de 26 de julio de 1.999 inició el precedente de la condena de los profesionales de la asesoría fiscal como cooperadores necesarios del delito contra la Hacienda Pública.
Bajo estas premisas, la ponencia de D. José Antonio Choclán Montalvo, Magistrado, Doctor en Derecho y Letrado del Consejo General del Poder Judicial, titulada "Responsabilidad de operadores jurídicos, asesores fiscales y agentes mediadores en el ámbito de los delitos contra la Hacienda Pública y el blanqueo de capitales" aborda el tratamiento de la responsabilidad penal del asesor en cuatro ámbitos distintos: 1) el cumplimiento de los deberes fiscales por parte de su cliente; 2) las infracciones contables; 3) el blanqueo de capitales; 4) la violación del deber de secreto o abstención. En particular, en la esfera relativa al incumplimiento tributario trató las siguientes cuestiones: a) el delito fiscal como delito de infracción del deber; b) la participación por omisión y c) la planificación lícita y la ingeniería punible.
"El asesor fiscal justifica su actuación en la aportación de conocimientos que el asesorado no conoce y pueden ayudar a cumplir las obligaciones fiscales pero también a eludir impuestos", afirma el ponente destacando cómo en los escasos pronunciamientos jurisprudenciales de los que se dispone, el asesor fiscal ha sido considerado partícipe (cooperador necesario) y cómo, al margen de este título de participación, son imaginables formas de inducción al delito y de mera complicidad cuando la contribución del asesor haya reforzado simplemente el comportamiento del autor sin ser estrictamente necesaria su contribución, o, incluso, de autoría. En los casos de delegación de funciones, lo decisivo no es quien aparezca como formalmente obligado en la relación jurídica tributaria, sino la comprobación de que fácticamente el sujeto haya asumido el ejercicio de las funciones que llevan aparejado el dominio sobre la vulnerabilidad del bien jurídico. Así, en opinión del magistrado, la responsabilidad del asesor es clara cuando el cliente le nombra su representante pero la misma responsabilidad debe darse cuando, sin ostentar la representación de su cliente, tiene "una posición de dominio o control sobre la situación delictiva".
En el plano de la omisión, la falta de comunicación de conocimientos relativos a situaciones desfavorables de la sociedad puede derivar en responsabilidad criminal del asesor fiscal en el caso de que se incumpla el deber jurídico de informar impuesto por la ley (por ejemplo, a los administradores de la sociedad).
A propósito de la planificación ilícita y la ingeniería punible, el Magistrado asevera que "cualquier ciudadano puede organizar su actividad económica en la forma que le resulte fiscalmente más ventajosa cuando ello no suponga contravención normativa alguna y siempre que aquella actividad sea real y se ejerza efectivamente por quien aparezca formalmente como su titular" Ello obliga a distinguir conceptualmente la elusión fiscal y la evasión fiscal.
Como categoría intermedia entre la economía de opción y el negocio simulado, D. José Antonio Choclán hace referencia al fraude de ley del cual dogmatiza que, como consecuencia del principio de proporcionalidad, al no ser un comportamiento constitutivo de infracción tributaria, en ningún caso podrá dar lugar al ilícito penal de defraudación tributaria.
En la esfera de la contabilidad, se destaca el hecho de que la responsabilidad a título de partícipe puede alcanzar a todas aquellas figuras penales que describen como comportamiento típico una infracción contable (v.g. delito contable tributario del art. 310 CP, el delito societario del art. 290 CP, o el delito de insolvencia punible del art. 261 CP).
En el marco del delito de Blanqueo, se nos dice que la contribución del asesor en operaciones que tengan como fin la transformación de bienes para ocultar su origen es atípica desde el prisma del delito de blanqueo de capitales si el origen remoto de esos bienes es una fuente lícita, aunque con esas maquinaciones se haya ocultado capital al fisco con la consiguiente responsabilidad tributaria. Por tanto, la responsabilidad surgirá en el caso de ingeniería financiera destinada a ocultar o transformar bienes de conocido origen ilícito, pero no en otro caso.
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Presentación por D. J. M. Díaz-Arias
